Personers selvangivelse for indkomståret 2010 – ændrede regler for beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta
Af advokat Anders Drachmann og Charlotte Borggaard
Principperne for opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld er med virkning fra og med indkomståret 2010 ændret. Ændringerne er en del af den seneste skattereform.
For personer medfører ændringerne, at gevinst og tab på fordringer og gæld som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet, dvs., at gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres.
Tidligere blev genvist og tab på fordringer beskattet efter lagerprincippet, det vil sige, at ikke-realiserede kursændringer kunne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter realisationsprincippet kan gevinsten først medregnes eller tabet fradrages i den skattepligtige indkomst, når der rent faktisk konstateres en gevinst eller et tab.
For personer betyder de ændrede regler blandt andet, at muligheden for at vælge lagerprincippet med hensyn til valutakursgevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er ophørt. Ændringen betyder, at eksempelvis personer, som har prioritetslån i udenlandsk valuta, herunder i EURO, eller valutalån i f. eks. schweizerfranc ikke længere kan anvende lagerprincippet.
Det må forventes, at de ændrede regler kan give anledning til problemer, når der er indgået valutaterminshandler og valutaswaps til afdækning af risikoen på lån i udenlandsk valuta, da selve lånet beskattes efter realisationsprincippet, mens terminshandlen og valutaswappen som finansielt instrument beskattes efter lagerprincippet.
Hvornår foreligger der realisation
Efter de nye regler, kan og skal valutakursgevinster og tab først medregnes til henholdsvis fradrages i den skattepligtige indkomst, når der faktisk konstateres en gevinst eller et tab.
Ved realisation forstås f.eks. afståelse, hel eller delvis indfrielse og opgivelse.
Afståelse omfatter enhver disposition, der medfører overgang af ejendomsretten, det være sig frivilligt, f.eks. ved salg eller bytte, eller ved tvang, f.eks. ved kreditorforfølgning.
Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost kan også have en sådan karakter, at fordringen må anses for afstået, og en ny fordring stiftet. Konsekvenser heraf er, at den indfriede fordring anses for afstået til den værdi, som den ny fordring m.v. har.
Ændring af aftalepart udløser altid realisationsbeskatning ved debitorskifte, bortset fra de tilfælde, hvor der er adgang til at succedere, f.eks. i forbindelse med skattefri omstruktureringer eller dødsfald.
Kreditorskifte vil i nogle tilfælde udløse realisationsbeskatning, f. eks. hvis en bankunde skifter bank og i den forbindelse må indfri gælden til den gamle bank for at indlede forretninger med den nye. Eventuelle kautioner behandles på samme måde.
Hvis derimod banken overdrager sit engagement med kunden til en anden bank, der viderefører engagementet på uændrede vilkår, anses hverken fordringen eller en tilhørende kaution for afstået.
Ændring af valuta er at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse.
For aktier og obligationers vedkommende anses omlægning fra eurolandenes nationale valutaer til EURO ikke for en afståelse. Redominering (omlægning af lån til anden valuta) af et dansk selskabs kapital til EURO anses heller ikke for afståelse.
For fordringer gælder, at en euro-redominering fra DKK til EURO betragtes som en indfrielse og stiftelse af en ny fordring, da der ændres valuta. Euro-redominering af et eurodeltagende lands nationale valuta vil derimod ikke blive betragtet som en afståelse og stiftelse af en ny fordring.
Skatterådet fandt i SKM 2009.11SR ikke, at en obligation, der skulle reguleres i forhold til udviklingen i nogle nærmere angivne valutakurser (kurv af valutaer), og hvor vægtningen af valutaerne i forhold til hinanden blev ændret en gang ugentligt kunne anses for afstået. Ændringerne i valutaernes vægte kunne ikke sidestilles med væsentlige ændringer, da ændringerne var aftalt i den aftale, der lå til grund for obligationen.
Hvorvidt en renteændring, som ikke er aftalt på forhånd, medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring, beror på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.
En renteændring på 4 % er i praksis anset for indfrielse af den oprindelige fordring. Fra praksis kendes også eksempler på, at en nedsættelse af restgælden mod at et u forrentet lån blev konverteret til et forrentet lån medførte, at den oprindelige fordring måtte anses for indfriet, og en ny fordring stiftet.
Indgåelse af valutaterminskontrakter med løbende fornyelse/forlængelse ved selvstændige kontrakter anses efter praksis realisation af den oprindelige kontrakt og indgåelse af en ny kontrakt, hvis der sker ændringer i væsentlige vilkår i kontrakten. Det vil som udgangspunkt være tilfældet i forbindelse med forlængelse af en kontrakt, selvom der ikke ændres i købet af valuta, men alene i det beløb, som kunden skal aflevere ved udnyttelse, da der i de fleste tilfælde efterfølgende sker ændring af nøglevilkår, som f. eks. løbetid, kurs og differencetillæg/fradrag.
Overgangsreglen
Personer, som efter den hidtidige bestemmelse har valgt at anvende lagerprincippet for gevinst og tab på ikke børsnoterede fordringer og gæld som følge af valutakursændringer, bevarer det trufne valg for fordringer og gæld i fremmed valuta, som personen har erhvervet eller påtaget sig inden udløbet af indkomståret 2009.
Personer har dog også mulighed for at vælge at overgå til realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst og tab som følge af valutakursændringer for fordringer og gæld erhvervet/påtaget inden udløbet af indkomståret 2009. I så fald skal der gives meddelelse til SKAT herom inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.
Realkreditlån er set fra låntagers side ikke en børsnoteret obligationsgæld, og er derfor ikke omfattet af muligheden for at ansøge om tilladelse til at anvende realisationsprincippet.
Muligheder for at vælge lagerprincippet
Ingen regel uden undtagelse – og således også i dette tilfælde.
Obligationer optaget til handel på et reguleret marked
Som en undtagelse til hovedreglen om realisationsbeskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, kan personer vælge at anvende lagerprincippet for obligationer optaget til handel på et reguleret marked.
Baggrunden for undtagelsen er, at værdiansættelsen kan opgøres med stor nøjagtighed.
Muligheden for at vælge lagerprincippet omfatter både obligationer i DKK og i fremmed valuta, som er optaget til handel på et reguleret marked, og lagerprincippet skal anvendes både på børskursændringer og valutakursændringer.
Vælger den skattepligtige at anvende lagerprincippet skal valget træffes for alle obligationer optaget til handel på et reguleret marked.
Hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet ønsker at overgå fra dette til realisations-princippet, kræver det en tilladelse fra SKAT.
Tilladelse fra SKAT
SKAT kan give tilladelse til at anvende et andet princip end lagerprincippet, f. eks realisationsprincippet eller et andet opgørelsesprincip. En tilladelse til at anvende et andet princip end lagerprincippet betyder, at såvel børskursændringer som valutakursændringer skal behandles efter dette princip.
Tilladelse forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsageligt er begrundet i et ønske om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet. Der skal normalt anvendes samme princip for alle mellemværender.
Er der givet tilladelse til principskifte, kan den godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter ny tilladelse fra SKAT.
SKATs afgørelser om dispensation kan påklages til Landsskatteretten.
Øvrige ændringer for personer
Andre ændringer, som personer skal være opmærksomme på i forbindelse med selvangivelsen for 2010 er,
Mindsterentereglen er ophævet. Kursgevinst og tab på obligationer m.v. skal opgøres efter realisationsprincippet og medregnes ved indkomstopgørelsen 2010, hvis fordringen er erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.
- Genvundne afskrivninger på bygninger, driftsmidler og skibe skal medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen og ikke kun med 90 %.